LAS GANACIAS POR DIFERENCIA DE CAMBIO Y EL EFECTO EN LOS PAGOS A CUENTA DEL IMPUESTO A LA RENTA

El tribunal Fiscal mediante Resolución RTF N° 11116-4-2015 ha establecido el siguiente criterio que constituye precedente de observancia obligatoria:

“Las ganancias derivadas de la diferencia de cambio, deben ser consideradas en el divisor o denominador a efecto de calcular el coeficiente aplicable para la determinación de los pagos a cuenta cuenta del Impuesto a la Renta, a que se refiere el inciso a) del artículo 85° de la Ley del Impuesto a la Renta”.

El presente artículo tiene por objeto señalar los antecedentes, posturas y criterio que se debe tener respecto a considerar o no, la diferencia de cambio como ganancia para efectos del cálculo del coeficiente aplicable para la determinación de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta.

ANTECEDENTES:

El Tribunal Fiscal emitió el 02.06.06 la Resolución N° 2760-5-2006 que establecía como precedente de observancia obligatoria el siguiente criterio: “las ganancias generadas por diferencias de cambio no constituyen ingreso neto mensual para la determinación de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta de tercera categoría a que se refiere el artículo 85° del Decreto Legislativo N° 774, modificado por la Ley N° 27034”.

Por su parte, la SUNAT emitió el Informe N° 045-2012-SUNAT/4B0000 de fecha 16 de mayo de 2012, que concluye lo siguiente: “las ganancias por diferencia de cambio al no ser ingresos, no deben ser consideradas para la determinación del coeficiente aplicable para el cálculo de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta”.

Recientemente el Tribunal Fiscal, como se ha señalado, ha establecido el siguiente criterio de observancia obligatoria: “Las ganancias derivadas de la diferencia de cambio, deben ser consideradas en el divisor o denominador a efecto de calcular el coeficiente aplicable para la determinación de los pagos a cuenta cuenta del Impuesto a la Renta, a que se refiere el inciso a) del artículo 85° de la Ley del Impuesto a la Renta”.

Como lo ha establecido de manera expresa el Tribunal Fiscal en el precedente de observancia obligatoria publicado recientemente, referente a la consideración como ingresos a la diferencia de cambio para la determinación del coeficiente aplicable para el cálculo de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta,  existen dos posturas:

Las ganancias derivadas de la diferencia de cambio, deben ser consideradas en el divisor o denominador a efecto de calcular el coeficiente aplicable para la determinación de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta, a que se refiere el inciso a) del artículo 85° de la Ley del Impuesto a la Renta;

Las ganancias derivadas de la diferencia de cambio, no deben ser incluidas en el divisor o denominador a efecto de calcular el coeficiente aplicable para la determinación de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta, a que se refiere el inciso a) del artículo 85° de la Ley del Impuesto a la Renta.

CRITERIO DE OBSERVANCIA OBLIGATORIA ESTABLECIDO POR LA RTF N° 11116-4-2015.

Como se podrá desprender en el Precedente de Observancia Obligatoria publicada en la RTF N° 11116-4-2015 a seguido el primero de los criterios, es decir a señalado lo siguiente: “Las ganancias derivadas de la diferencia de cambio, deben ser consideradas en el divisor o denominador a efecto de calcular el coeficiente aplicable para la determinación de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta, a que se refiere el inciso a) del artículo 85° de la Ley del Impuesto a la Renta”.

Los argumentos por los cuales ha llegado a este criterio son los siguientes:

“De acuerdo con el artículo 85° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por Decreto Supremo N° 179-2004-EF, los contribuyentes que obtengan rentas de tercera categoría abonarán con carácter de pago a cuenta del Impuesto a la Renta que en definitiva les corresponda por el ejercicio gravable, dentro de los plazos previstos por el Código Tributario, cuotas mensuales que determinarán con arreglo a alguno de los sistemas previstos por la citada norma, estos son, el de coeficiente y el de porcentaje.

El primer sistema mencionado, previsto por el inciso a) del citado artículo, consiste en fijar la cuota sobre la base de aplicar a los ingresos netos obtenidos en el mes, el coeficiente resultante de dividir el monto del impuesto calculado correspondiente al ejercicio gravable anterior entre el total de los ingresos netos del mismo ejercicio. Al respecto, se agrega que los pagos a cuenta por los periodos de enero y febrero se fijarán utilizando el coeficiente determinado en base al impuesto calculado e ingresos netos correspondientes al ejercicio precedente al anterior y que en este caso, de no existir impuesto calculado en el ejercicio precedente al anterior se aplicará el método previsto por el inciso b) del citado artículo, esto es, el del porcentaje.

Para efectos de lo dispuesto en este artículo, la norma señala que se consideran ingresos netos el total de ingresos gravables de la tercera categoría, devengados en cada mes, menos las devoluciones, bonificaciones, descuentos y demás conceptos de naturaleza similar que respondan a la costumbre de la plaza. Similar disposición se prevé en el artículo 54° del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, el que agrega que se excluye del concepto al saldo de la cuenta “Resultado Exposición a la Inflación” – REI. Asimismo, la citada ley prevé que se entiende por Impuesto calculado, al importe determinado aplicando la tasa a que se refiere el primer párrafo del artículo 55° de la mencionada Ley.

De otro lado, en relación de diferencia de cambio, el aticulo 61° de la Ley del Impuesto a la Renta establece que las diferencias de cambio originadas por operaciones que fuesen objeto habitual de la actividad gravada y las que se produzcan por razones de los créditos obtenidos para financiarlas, constituyen resultados computables a efectos de la determinación de la renta neta.

Asimismo, los incisos a) al d) del citado artículo señalan que: a) las operaciones en moneda extranjera se contabilizarán al tipo de cambio vigente a la fecha de la operación; d) Las diferencias de cambio que resulten de expresar en moneda nacional los saldos de moneda extranjera correspondientes a activos y pasivos, deberán ser incluidas en la determinación de la materia imponible del periodo en el cual la tasa de cambio fluctúa, considerándose como utilidad o como pérdida.

Sobre el particular, es necesario determinar si a efecto de calcular el coeficiente aplicable para la determinación de los pagos a cuenta, a que se refiere el inciso a) del articulo 85° de la Ley del Impuesto a la Renta, deben considerarse en el divisor o denominador a las ganancias por diferencia de cambio, para lo cual es necesario analizar la naturaleza y finalidad de los pagos a cuenta, el sistema de coeficiente previsto por la citada norma y la naturaleza de la diferencia de cambio.

En ese sentido el Tribunal sostiene que, si bien los pagos a cuenta tienen un propósito anticipar los recursos que el fisco obtendrá al final del ejercicio, el mencionado sistema toma como referencia información del ejercicio anterior o precedente al anterior, respecto de los cuales, ya se conoce si existió ganancia neta por diferencia de cambio y el graven que recayó sobre ésta. En tal sentido, se considera que esta debe ser incluida en el divisor o denominador de la formula aplicable para el cálculo del coeficiente a usar para la determinación de los pagos a cuenta para que no exista distorsión alguna al respecto, al haber sido incluida en el numerador dicha fórmula.

Asimismo, si se considera que la ganancia por diferencia de cambio debiera ser incluida en el denominador, cuando el inciso a) del artículo 85° de la citada ley alude a los ingresos netos, en el caso específico de la ganancia por diferencia de cambio, al constituir un resultado, debe entenderse que la citada ley hace referencia a la diferencia de cambio neta positiva. De manera que si dicho resultado fuese negativo, no correspondía que sea incluido.

Estando a lo expuesto, se concluye que las ganancias derivas de la diferencia de cambio, deben ser consideradas en el divisor o denominador a efecto de calcular el coeficiente aplicable para la determinación de los pagos a cuenta de Impuesto a la Renta, a que se refiere el inciso a) del artículo 85°.

CONCLUSIONES: 

• Las ganancias derivas de la diferencia de cambio, deben ser consideradas en el divisor o denominador a efecto de calcular el coeficiente aplicable para la determinación de los pagos a cuenta de Impuesto a la Renta, a que se refiere el inciso a) del artículo 85°.
•  Asimismo, si se considera que la ganancia por diferencia de cambio debiera ser incluida en el denominador, cuando el inciso a) del artículo 85° de la citada ley alude a los ingresos netos, en el caso específico de la ganancia por diferencia de cambio, al constituir un resultado, debe entenderse que la citada ley hace referencia a la diferencia de cambio neta positiva. De manera que si dicho resultado fuese negativo, no correspondía que sea incluido.