DERECHO DE LLAVES

CASUISTICA

En relación al importe que la EMPRESA S.A.C. paga por concepto de “bono extraordinario” a favor de PUERTO S.A.C. (Concesionaria del Puerto) por el derecho a suscribir al contrato de operación en el Puerto del Callao.

Al respecto, se sabe lo siguiente:

La Empresa suscribió dos contratos con la concesionaria del Puerto, mediante los cuales se obligó a cancelar, por concepto de bono, el importe de $ 400,000.00 por cada contrato suscrito, es decir un pago total de $ 800,000.

Ambos contratos tienen como plazo de inicio el 01 de setiembre de 2016 hasta el 31 de diciembre de 2021

Se efectuaron dos pagos, correspondientes a la mitad de cada contrato. El primer pago se realizó con fecha 26 de diciembre de 2016 por la suma de $ 200,000.00 cada uno; mientras que el segundo, con fecha 02 de agosto de 2017 por la suma de $ 200,000.00 cada uno.

Teniendo en cuenta lo señalado, se consulta lo siguiente:

¿Cuál es el tratamiento tributario que se le debe aplicar al bono que La Empresa paga a favor de la concesionaria y en qué ejercicio se debe reconocer el gasto?

ANÁLISIS:

El “bono único extraordinario” monto que el OPERADOR (LA EMPRESA S.A.C.) se obliga a pagar a favor de PUERTO S.A.C. por el derecho a suscribir el contrato de operación en el Puerto del Callao es un Derecho de Llave y por lo tanto es un intangible, en atención a lo siguiente:

Es identificable.

Genera beneficios económicos futuros.

Es controlable.

 Es controlado toda vez que LA EMPRESA S.A.C. tiene el poder de obtener los beneficios económicos futuros y puede restringir el acceso de terceros de los posibles beneficios.

Cabe precisar que, normalmente, la justificación del beneficio y la restricción a terceras personas se encuentran en derechos legales exigibles ante los tribunales, lo cual es perfectamente aplicable en el contrato suscrito por LA EMPRESA S.A.C. y PUERTO S.A.C.

 Como se sabe, de acuerdo a lo señalado en el inciso g) del artículo 44° de la LIR y el inciso a) del artículo 25 del RIR los activos intangibles de duración limitada se pueden enviar al gasto en un ejercicio o amortizarlo en 10 años, pudiendo también tomarse el plazo de duración del contrato, cuando se haya efectuado el pago.

Agrega el citado inciso que, en el reglamento, se determinarán los activos intangibles de duración limitada.

Por su parte, el numeral 2 del inciso a) del artículo 25º del Reglamento dispone que se consideran activos intangibles de duración limitada a aquellos cuya vida útil está limitada por ley o por su propia naturaleza, tales como las patentes, los modelos de utilidad, los derechos de autor, los derechos de llave, los diseños o modelos, planos, procesos o fórmulas secretas y los programas de instrucciones para computadoras (Software). Agrega que no se consideran activos intangibles de duración limitada las marcas de fábrica y el fondo de comercio (goodwill).

Ahora bien, el numeral 3 del inciso a) del artículo 25º del Reglamento, dispone que en el caso que se opte por amortizar el precio pagado por la adquisición de activos intangibles de duración limitada, el plazo de amortización no podrá ser inferior al número de ejercicios gravables que al producirse la adquisición resten para que se extinga el derecho de uso exclusivo que le confiere. Fijado el plazo de amortización sólo podrá ser variado previa autorización de la SUNAT y el nuevo plazo se computará a partir del ejercicio gravable en que fuera presentada la solicitud, sin exceder en total el plazo máximo de 10 años.

De la lectura de la Ley y el reglamento se desprende que el contribuyente puede optar entre lo siguiente: (i) Enviar al gasto el precio pagado por el intangible de duración limitada o (ii) Amortizarlo en el plazo máximo de 10 años, pudiendo ser también dentro del plazo que duré el contrato.

En cuanto al plazo de amortización puede ser inferior a los diez (10) años, en función al tiempo que falte para la extinción del derecho de uso exclusivo. De este modo, el activo intangible podría ser amortizado en un lapso menor a los diez (10) años en caso que la extinción del derecho de uso exclusivo tenga lugar en un plazo menor.

Fijado el plazo de amortización, sólo podrá ser variado previa autorización de la SUNAT y el nuevo plazo se computará a partir del ejercicio gravable en que fuera presentada la solicitud, sin exceder en total el plazo máximo de 10 años. El procedimiento a seguir para el cambio de periodo de amortización lo encontramos en el procedimiento 44 del TUPA SUNAT.

Teniendo en cuenta lo señalado, resta saber si para la deducción o amortización del gasto es suficiente que la adquisición del intangible se haya realizado a título oneroso o es necesario su pago.

Al respecto, hay dos criterios: (i) el primero, seguido por SUNAT según el cual es necesario el pago para deducir el gasto o amortizar el intangible; (ii) el segundo, seguido por el Tribunal Fiscal, según el cual sólo es necesario que la operación se haya realizado a título oneroso para deducir el gasto o amortizar el intangible.

Referente al criterio del pago. –

Este criterio es seguido por la Administración Tributaria en el Informe N° 017-2011-SUNAT/2B0000, en el cual se señala que la amortización del valor de un activo intangible de duración limitada estará sujeta a que el precio haya sido pagado previamente al enajenante.

Textualmente la SUNAT señala lo siguiente:

“Como se aprecia de la lectura de las normas citadas, al regular la materia analizada, tanto el TUO de la Ley del Impuesto a la Renta como el Reglamento de dicha norma hacen expresa alusión a la expresión “precio pagado”, por lo cual la amortización del valor de un activo intangible de duración limitada estará sujeta a que el precio haya sido pagado previamente por el enajenante”.

En ese sentido, según la Administración Tributaria para realizar la deducción del intangible o para su amortización es necesario el pago íntegro del intangible.

3.2.- Referente al criterio de operación onerosa. –

Este criterio es aplicado por el Tribunal Fiscal, el cual en la Resolución N° 10942-3-20016 señala que es suficiente que la operación sea a título oneroso para la deducción o la amortización de un intangible, no siendo necesario el pago. Textualmente señala lo siguiente:

“Que así tenemos que lo relevante es la calidad de la operación por medio de la cual se recibe el intangible, por lo que debe admitirse la deducción del gasto o la amortización en la medida que el intangible haya sido adquirido mediante una operación por la cual exista la obligación de pago independientemente de cuando se efectúe el pago. Una interpretación literal en el sentido que el término “precio pagado” se refiere al “precio efectivamente desembolsado” o “precio cancelado”, como plantea la Administración generaría que mientras no se pague el íntegro del intangible adquirido, el contribuyente no podría deducir gasto o amortización alguno, a pesar que el intangible se haya empezado a utilizar en la generación de rentas gravadas, lo cual contraviene el principio de causalidad”

De esta manera, en el criterio vertido por el Tribunal Fiscal lo relevante para el inicio del cómputo de la amortización o la deducción de un intangible es que se haya adquirido mediante la cual exista una obligación de pago, es decir a título oneroso y se empezará a computar el plazo a partir de que se haya empezado a utilizar el intangible en la generación de renta gravada.

Teniendo en cuenta lo señalado, es oportuno señalar que la Administración Tributaria aplica el criterio del pago íntegro del intangible para la deducción del gasto como mediada para asegurar la cancelación del intangible y evitar la elusión fiscal, máximo si el criterio vertido por el Tribunal Fiscal no es de observancia obligatoria.

Razón por la cual tomando en cuenta lo señalado por la Administración Tributaria, la empresa puede deducir el gasto en un ejercicio en el 2017, toda vez que en este año se ha realizado el íntegro del pago de la operación, para ello debería rectificar el gasto reconocido en el 2016 por este concepto.

CONCLUSIONES:

El “bono único extraordinario” monto que el OPERADOR (LA EMPRESA S.A.C.) se obliga a pagar a favor de PUERTO S.A.C. por el derecho a suscribir el contrato de operación en el Puerto del Callao es un derecho de llave y por lo tanto un intangible.

De acuerdo a lo señalado en el inciso g) del artículo 44° de la LIR y el inciso a) del artículo 25 del RIR los activos intangibles de duración limitada se pueden enviar al gasto en un ejercicio o amortizarlo en 10 años, pudiendo también tomarse el plazo de duración del contrato, cuando se haya efectuado el pago.

Referente a la deducción o amortización del gasto, hay dos criterios: (i) el primero, seguido por SUNAT según el cual es necesario el pago para deducir el gasto o amortizar el intangible; (ii) el segundo, seguido por el Tribunal Fiscal, según el cual sólo es necesario que la operación se haya realizado a título oneroso para deducir el gasto o amortizar el intangible.

Tomando el criterio de la Administración Tributaria, la empresa puede deducir el gasto en un ejercicio en el 2017, toda vez que en este año se ha realizado el íntegro del pago de la operación, para ello debería rectificar el gasto reconocido en el 2016 por este concepto.

Observación:

Los nombres de los contratantes son referenciales.